Gabriel Biriș / Impozitul pe venit și contribuțiile sociale – Partea a 3-a la Modificările Codului fiscal valabil de la 1 ianuarie 2024

21 decembrie, 2023

Continui inventarul modificărilor ce vor intra în vigoare de la 1 ianuarie 2024, cu impozitul pe venit/salarii și contribuțiile sociale, ca urmare a adoptării Legii nr. 296/26.10.2023, a Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 115/15.12.2023, dar și a Ordonanței de guvern nr. 16/2022, aceasta conținând o prevedere care produce efecte din 2024.

1.Plafonul până la care venitul impozabil al persoanelor care obțin venituri din activități independente se calculează pe norme de venit, a fost redus de la 100.000 euro/an la 25.000 euro/an, începând cu anul următor depășirii noului plafon (art. 69(9) modificat prin OG 16/2022).

Comentariu: această regulă, disponibilă pentru PFA, PFI, II, altele decât cele care obțin venituri din profesii liberale (avocați, notari, medici, arhitecți, etc.), în vigoare de decenii, a permis erodarea semnificativă a bazei de calcul al impozitului pe venit, normele de venit fiind relative. La limită, o persoană care obținea venituri de puțin sub 100.000 euro/an (8.300 euro/lună) datora impozitul la aprox. 3.800 lei/lună, adică la nici 10% din venitul real… Această reglementare a produs distorsiuni semnificative, atât între persoanele cu venituri puțin sub pragul de 100.000 euro și cei cu venituri puțin peste 100.000 euro, cât și între persoane cu venituri din activități independente identice, unii din profesii liberale (care calculează venitul net pe baza datelor din contabilitate) și restul (norme de venit). Modul de redactare al modificării intrate în vigoare la 1 ianuarie 2023, determină ca efectele practice să apară din 2024 (în cazul în care, în 2023 a fost depășit plafonul de 25.000 euro), an din care venitul net (impozabil) trebuie calculat pe baza datelor din contabilitatea în partidă simplă. Acest lucru înseamnă că baza de calcul al impozitului nu va mai fi norma de venit, ci diferența dintre încasări și cheltuieli. Măsura are impact și asupra modului de calcul al CASS, așa cum voi explica mai jos.

2.Salariile obținute de angajații din IT devin supuse impozitului pe salariu, pentru partea din venitul brut care depășește 10.000 lei/lună (art. 60, pct. 2, modificat de Legea nr. 296/2023).

Comentariu: dispare parțial una din cele mai vechi facilitați fiscale, tratamentul fiscal al acestor salarii fiind aliniat cu cel al veniturilor din salarii pentru angajații din construcții, producția de materiale de construcții, agricultură și industria alimentară. Scutirea se aplică doar pentru salariul obținut la funcția de bază, doar la un angajator.

3.Scade de la 400 euro/an la 100 euro/an contravaloarea abonamentelor la săli de sport ce pot fi acordate de angajatori angajaților (art. 68(5)(r), modificat prin OUG nr. 115/2023)

Comentariu: Mens sana in corpore sano nu pare a fi în lista de priorități ale Guvernului… Reducerea plafonului pentru aceste abonamente (introdus recent, din februarie 2023), coroborata cu creșterea TVA de la 5%, la 19%, nu este deloc una de natură a încuraja activitățile sportive în săli de sport. Oricum, trebuie să spunem aici că, nici operatorii sălilor de sport (la fel ca și cei din HoReCa) nu au avut un comportament onest, scăderea de TVA de la 19%, la 5% neaducând, în vreme, nicio scădere de preț, dimpotrivă… Corelativ, tot la 100 euro/an este și avantajul neimpozabil pentru angajat. Ținând însă cont de limitarea la 33% din salariul de bază a tuturor avantajelor neimpozabile ce pot fi acordate de angajator (tichete de masă, tichete cadou, asigurare de sănătate sau de pensie), această reducere apare mai degrabă ca nefiind una relevantă, în special pentru angajații cu salarii sub medie (imensa majoritate).

4.Dispare creditul fiscal acordat pentru achiziționarea caselor de marcat electronice fiscale (AMEF).

Comentariu: măsură oarecum normală, creditul fiscal fiind mai degrabă o măsura reparatorie introdusă pentru a compensa o obligație nou-introdusă în 2018. Evident, costurile cu achiziționarea AMEF rămân cheltuieli deductibile.

5.Dispare și posibilitatea de a redirecționa 3,5% din impozitul pe venit pentru susținerea, prin sponsorizare, a entităților non-profit și a unităților de cult de către contribuabilii care obțin venituri din activități independente, din contracte de activitate sportivă.

Comentariu: rămâne însă posibilitatea de a redirecționa 3,5% din impozitul pe salariu sau din cel pe pensii…

6.Apare însă o nouă „facilitate”: sumele acordate de angajator, în limita a maxim 1.500 lei/lună, pentru plasarea copiilor angajaților în unități de educație timpurie (creșe, grădinițe) nu sunt venituri impozabile, evident tot în limita a 33% din salariul de baza.

Comentariu: o palidă compensație a eliminării creditului fiscal pentru educație timpurie, aprobat în 2020 și suspendat din aprilie 2021… Includerea acestei facilitați în limita a 33% din salariul de bază, plus faptul că angajatorul nu primește credit fiscal pentru această cheltuială o face complet nefuncțională…

7.Este eliminată obligația persoanelor care obțin venituri din mai mult de 5 contracte de închiriere de a calcula venitul impozabil pe baza datelor din contabilitatea în partidă simplă. Pentru toate veniturile de acest fel, venitul impozabil se calculează după scăderea din venitul brut a unei deduceri de 20%. Opțiunea de a calcula venitul net pe baza datelor din contabilitate este eliminată. Suplimentar, se introduce obligația pentru persoanele juridice sau alte persoane care au obligația să țină contabilitatea (PFA, PFI, II, ONG-uri) să calculeze, să rețină și să vireze impozitul pentru venitul din chirie, atunci când proprietarul este persoană fizică.

Comentariu: un lucru bun este reintroducerea deducerii, după ce fusese eliminată, la un nivel însă inferior celei existente până în 2022, de 40%. Deducerea ține cont de cheltuielile pe care un proprietar care închiriază le are cu imobilul, inclusiv impozitul pe clădiri, eliminarea ei completă fiind o nedreptate și creând frustrări contribuabililor onești, care declară corect veniturile din închiriere. Introducerea obligației de a reține și vira impozitul, va fi în mod sigur criticată, introducând o obligație suplimentară pentru chiriaș, care practic devine agent de colectare pentru buget.

Personal, consider că măsura e bună, putând duce la reducerea neconformării în această zonă și, de asemenea, reducând sarcinile de declarare pentru persoanele fizice care obțin astfel de venituri. Eliminarea posibilității de a calcula venitul impozabil pe baza datelor din contabilitatea în partidă simplă este însă o măsură ce poate crește sarcina fiscală, în special pentru contribuabilii cu credite bancare luate pentru a investi în proprietăți în vederea închirierii sau pentru cei care renovează astfel de clădiri.

8.A fost modificat termenul de depunere de către notarii publici a declarației informative privind transferurile de bunuri imobile din patrimoniul personal. Din 2024, aceste declarații vor trebui depuse lunar, nu semestrial.

Comentariu: fără.

9.Similar cu prevederea de la impozitul pe profit, au fost modificate regulile cu privire la recuperarea pierderii fiscale înregistrate de persoanele care obțin venituri din activități independente: termenul de recuperare a fost redus de la 7 la 5 ani, în limita a 70% din veniturile nete anuale.

Comentariu: același, este o măsură neprietenoasă cu întregul mediu de afaceri. Putem înțelege limitarea la 70% din venitul net prin nevoia statului de a crește încasările la buget, dar insist că echitabil ar fi fost ca termenul de recuperare să fie crescut la 10 ani, nu redus la 5, mai ales că o astfel de soluție ar fi avut un impact bugetar abia din 2030, an până la care ar trebui ca problemele de deficit excesiv să fi fost rezolvate…

10.Cota de impunere a veniturilor a căror sursă nu a putut fi justificată la verificările fiscale crește de la 16% la 70%.

Comentariu: consider măsura corectă, considerând că legislația implementată în 2011 – așa cum am mai spus, a fost una complet imorală. Practic, stabilirea aceleiași cote de impunere pentru veniturile nedeclarate cu cea standard (16%, în vremea respectivă) a transmis un mesaj complet greșit: „hoțul neprins e negustor cinstit, iar hotul prins plătește la fel ca cel cinstit”…

Din păcate, aceasta măsură nu este de natură să descurajeze neconformarea, contribuabilii selectați pentru verificare fiscală în urma analizelor de risc făcute de ANAF având posibilitatea (introdusă în 2022) de a depune în termen de 30 de zile de la primirea avizului de inspecție o declarație rectificativă, impozitul pentru sumele declarate voluntar conform acestei prevederi fiind tot cel de 16%. Deci, no hurry!

Susțin, în continuare, că soluția pentru rezolvarea, o dată pentru totdeauna, este cea propusă încă din 2011 (inclusă în capitolul 17 al lucrării mele „Despre Fiscalitate și Competitivitate”) și, mai apoi, în proiectul de OUG din septembrie 2016: o declarație inițială de patrimoniu depusă de contribuabilii cu un patrimoniu net de cel puțin 1 milion euro, declarație de conformare voluntară cu plata impozitului de 16%, urmată de aplicarea impozitului majorat (acum 70%, în propunerea mea – 75%), fără posibilitatea depunerii declarației rectificative în cazul selectării pentru verificare fiscală. Plus, evident, transparentizarea în scop fiscal a sumelor parcate de rezidenții români în companii aflate în paradisuri fiscale („CFC Rules focused on UBO”).

11.A fost introdusă posibilitatea ca angajații din construcții și agricultură să poată opta pentru plata contribuției la Pilonul II. Aceeași facilitate (de a nu plăti obligatoriu contribuția la Pilonul II) a fost introdusa și pentru angajații din IT (pana în 2028), cu posibilitatea însă de a opta pentru plata ei.

Comentariu: prevedere absolut firească, opțiunea ar fi trebuit introdusă chiar de la momentul acordării facilitaților pentru angajații din construcții (2018) și agricultură (2022). „Facilitatea” acordată angajaților din IT vine ca o compensare a eliminării parțiale a scutirii de impozit pe salarii. Ghilimelele nu sunt întâmplătoare, opțiunea fiind un cadou otrăvit, neplata contribuției la Pilonul II privând angajatul de o componentă importanta a pensiei.

12.Este eliminată scutirea de la obligația de plată a CASS (10%) pentru angajații din construcții și agricultură.

Comentariu: astfel de scutiri nu ar trebui să existe niciodată în legislația fiscală… Din păcate, introducerea și mai apoi eliminarea lor a produs mult mai multe dezavantaje angajatorilor din construcții și – în special, agricultură, mai ales în contextul creșterii salariului minim în aceste domenii. Eliminarea scutirii va pune presiune pe creșterea costurilor salariale ale companiilor din domeniu.

13.Contravaloarea tichetelor de masă este inclusă în baza de calcul al CASS.

Comentariu: crește sarcina fiscală pe muncă, pentru toți angajații care beneficiază de astfel de tichete. Suplimentar, consider că este regretabilă renunțarea la a oferi angajatorilor opțiunea de a acorda sumele respective direct angajaților, cu același tratament fiscal, fără a mai trece aceste sume prin buzunarele emitenților de tichete.

14.Se schimbă modul de calcul al CASS pentru veniturile din activități independente, baza de calcul fiind acum venitul impozabil, dar nu mai mult de 60 de salarii minime pe an.

Comentariu: în 2023, veniturile din activități independente erau incluse într-un „coș de venituri”, împreună cu veniturile din chirii, dividende, câștiguri de capital, etc., baza de calcul al CASS fiind 6/12/24 de salarii minime, în funcție de venitul net. Anterior (2018 – 2022), baza de calcul fusese de maxim 12 salarii minime. Legea nr. 296/2023 a scos veniturile din activități independente din „coș”, stabilind o regulă separată. Nu critic majorarea plafonului, dimpotrivă! Consider că plafonarea bazei de calcul al CASS și CAS la un nivel rezonabil (36 salarii medii/72 salarii minime/an), pe suma tuturor veniturilor, ar trebui să devină regulă. Acum, la CASS putem avea chiar și triplă impunere:

CASS 10%, neplafonat, pentru venituri din salarii +
CASS 10%, plafonat la 5 salarii minime pe luna/60 pe an pentru venituri din activități independente +
CASS 10%*24 salarii minime/an, pentru chirii, dividende, câștiguri de capital, alte venituri.

Cam atât și despre impozit pe venit și contribuții. Va urma ultimul episod, TVA și accize.

***