Gabriel Biriș / Modificările Codului Fiscal la început de 2023

Anul 2022 ne-a adus mai multe modificări ale Codului Fiscal, unele intrate în vigoare în 2022 (și ulterior chiar modificate în 2022, precum scutirile în agricultură și industrie alimentară), iar altele din 2023. Voi face un inventar comentat al acestora din urmă (măsurile intrate în vigoare la 1 ianuarie 2023).

Înainte de a începe inventarul, structurat pe tipuri de impozite/contribuții, să mai spunem că 2022 a venit și cu modificări ale Codului de procedura fiscală, dar și cu o multitudine de modificări și, uneori – modificări ale modificărilor, în ceea ce privește obligațiile de raportare, introducerea RO E-factura, RO E-transport, SAF-T etc., etc., modificări pe care nu îmi propun să le analizez aici.

Măsurile inventariate mai jos sunt incluse în următoarele legi/OG/OUG:

• Legea nr. 142/23.05.2022 pentru modificarea și completarea Legii nr. 227/2015 privind Codul Fiscal („L 142”);
• Ordonanța Guvernului nr. 16/15.07.2022 privind modificarea Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, abrogarea unor acte normative și alte măsuri financiar-fiscale („OG 16”);
• Ordonanța de urgență nr. 168/09.12.2022 privind unele măsuri fiscal-bugetare, prorogarea unor termene și completarea unor acte normative („OUG 168”);
• Legea nr. 370/20.12.2022 privind aprobarea OG 16 („L 370”);
• Legea 376/27.12.2022 privind modificarea și completarea OUG nr. 28/1999 privind obligația operatorilor economici de a utiliza aparate de marcat electronice fiscale („L 376”);
• Legea 39/13.01.2023 pentru completarea art. 291 alin. (3) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal. 

1, Impozit pe venit

1,1 Impozit/contribuții sociale pe salarii

a, A fost modificat modul de calcul al deducerii personale, acum ea fiind calculată/ajustată în funcție de salariul minim, scăzând de la maxim (pentru salariul minim) la zero pentru salarii mai mari decât salariul minim + 2.000 lei (OG 16);

b, Și mărimea deducerii a fost modificată tot în funcție de salariul minim. În funcție de numărul de persoane aflate în întreținerea contribuabilului, deducerea personală va fi între 20% din salariul minim, pentru contribuabili fără persoane în întreținere) și 45% din salariul minim, pentru contribuabili cu 4 sau mai multe persoane în întreținere (OG 16);

c, Au fost introduse deduceri personale suplimentare (OG 16):

15% din salariul de bază minim pentru angajații în vârstă de până la 26 de ani, pentru salarii al căror nivel este cuprins între salariul minim și salariul minim + 2.000 lei;

100 de lei lunar pentru fiecare copil în vârstă de până la 18 ani, dacă este înscris într-o unitate de învățământ, indiferent de nivelul salariului.

d, A fost introdusă o deducere de 200 de lei, atât din baza de calcul a impozitului cât și a contribuțiilor sociale, pentru angajații al căror salariu de bază lunar brut este egal cu salariul minim (majorat de la 2.550 lei la 3.000 lei/lună), fără însă a depăși (inclusiv sporuri și alte beneficii) 4.000 lei/lună. Deducerea este valabilă doar în 2023 (OUG 168).

Comentariu

Atât modul de calcul al deducerilor personale, cât și al deducerii suplimentare pentru tinerii în vârstă de până la 26 de ani, dar și al deducerii de 200 de lei creează distorsiuni la prag, distorsiuni ce puteau fi ușor evitate dacă deducerile ar fi fost calculate pe baza unei formule care să asigure degresivitatea liniară și nu în trepte.

Astfel:

• Un angajat cu salariul de bază brut de 3.001 lei rămâne cu un net mai mic cu 83 lei decât angajatul cu salariul brut de 3.000 lei;
• Un angajat în vârstă de până la 26 de ani cu salariu brut de 5.001 lei, rămâne cu un net mai mic cu 120 lei decât unul cu salariu de 5.000 lei;
• Un angajat cu 5.001 lei și vârsta peste 26 de ani cu salariu brut de 5.001 lei, rămâne cu un net mai mic cu 75 lei decât unul cu salariu brut de 5.000 lei.

e, Indemnizațiile de delegare /detașare ce depășesc 3 salarii de bază devin impozabile, chiar dacă se încadrează în plafonul de până la 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru personalul autorităților și instituțiilor publice (OG 16).

f, Au fost păstrate ca venituri neimpozabile: contravaloarea hranei/a tichetelor de masă acordate de angajator, contravaloarea serviciilor turistice pe perioada concediului/tichete de vacanță, contribuțiile la pensii facultative în limita a 400 euro/an și a primelor de asigurări voluntare de sănătate (tot în limita a 400 euro/an), contravaloarea chiriei pentru spațiile de locuit puse la dispoziție de angajator (în limita a 20% din salariul de baza minim brut), a sumelor acordate angajaților care lucrează în regim de telemuncă (în limita a 400 lei/lună, corespunzător cu zilele lucrate de acasă), însă suma acestor beneficii neimpozabile a fost limitată la 33% din salariul de bază, diferența – dacă există, fiind avantaj de natură salarială (pentru care se datorează atât CAS 25%, CASS 10%, cât și impozit pe venit 10%). Această limitare nu există anterior (OG 16).

f, Începând din 2023, se schimbă modul de calcul al ponderii cifrei de afaceri realizată din construcții, din cifra de afaceri totală: la numărător se iau în calcul numai veniturile din activitatea de construcții desfășurată pe teritoriul României, iar la numitor veniturile din întreaga activitate desfășurată pe teritoriul României (L 370). OG 16 introdusese (cu aplicare din 01.08.2022) un mod de calcul cel puțin ciudat (la numitor se luau în calcul toate veniturile, inclusiv pentru activitățile desfășurate în afara României), ceea ce făcea ca niciunul din angajații unei companii care obținea 100% din venituri din construcții, dar din acestea mai mult de 20% erau obținuți din activități de construcții în afara României să nu mai poată beneficia de scutirea de la plată CASS 10%, a cotei reduse de CAS (21,25%) și nici a impozitului pe salarii (10%), inclusiv angajații care lucrau efectiv în construcții pe teritoriul României. Anterior, nu a existat o astfel de prevedere, decât în legislația secundară (norme de aplicare), legislație care însă a fost considerată ca fiind nelegală, adăugând la lege. Prin OG 16 s-a încercat aducerea în legislația primară (Codul fiscal) a prevederilor existente în norme, încercare care însă a adus haos în companiile care aveau contracte în afara României… Din fericire, OG 16 a fost corectată prin L 370.

g, A fost redus de la 30.000 lei la 10.000 lei/luna, plafonul până la care angajații din construcții, producția de materiale de construcții, agricultura și industria alimentară beneficiază de scutirea de impozit CASS, cota redusă de CAS (21,25%) și de scutirea de impozit pe salarii (OG 16). Cel puțin ciudată este reducerea acestui plafon în cazul angajaților din agricultură și industria alimentară, scutirea până la pragul de 30.000 lei/lună fiind introdusă doar cu mai puțin de 2 luni înainte, începând de la 1 iunie 2022…

h, Impozitul pe dividendele primite după 01.01.2023 a crescut de la 5% la 8% (OG 16).

Impozitul datorat la transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor imobile de orice fel a fost stabilit la 1% pentru imobilele deținute o perioadă mai mare de 3 ani și 3% pentru bunurile imobile deținute de cel mult 3 ani (OG 16). Anterior, impozitul era de 3% (indiferent de perioada de deținere), dar doar pentru partea ce depășea 450.000 lei/imobil (suma neimpozabilă).

i, Plafonul până la care contribuabilii pot determina venitul net (baza pentru impozitul pe venit de 10%) pe baza normelor de venit a fost redus de la 100.000 euro (contravaloarea în lei la cursul BNR de la sfârșitul anului fiscal) la 25.000 euro, începând cu anul fiscal următor depășirii plafonului (OG 16). Practic, această formulare implică faptul că persoanele fizice care obțin venituri din activități independente vor trebui să își calculeze venitul net pe baza datelor din contabilitatea în partidă simplă (venit net = încasări – cheltuieli) din 2024, dacă depășesc plafonul de 25.000 euro în cursul anului 2023. Pentru 2023, dacă nu au depășit plafonul valabil în 2022 (100.000 euro), vor putea în continuare stabili venitul net pe baza normelor de venit.

j, A fost modificat modul de calcul al CAS pentru persoanele care obțin venituri din activități independente, baza de calcul anuală al CAS 25% fiind acum de 24 de salarii minime, pentru persoanele care obțin venituri nete anuale mai mari de 24 de salarii minime (OG 16). Anterior, baza de calcul al CAS 25 era 12 salarii minime, indiferent de nivelul veniturilor.

k, A fost modificat și modul de calcul al CASS 10% pentru persoanele care obțin venituri din activități independente + venituri din drepturi de proprietate intelectuală + venituri din asociere cu persoane juridice + venituri din cedarea folosinței bunurilor + venituri din agricultură + venituri din investiții + alte venituri, baza de calcul anuală a acestei contribuții fiind de 6 salarii minime (pentru venituri nete însumate între 6 și 12 salarii minime), 12 salarii minime (pentru venituri nete însumate între 12 și 24 salarii minime) sau de 24 de salarii minime (pentru venituri însumate mai mari de 24 de salarii minime) (OG 16). Anterior baza de calcul a CASS era de 12 salarii minime (pentru venituri însumate mai mari de 12 salarii minime).

l, A fost eliminată deducerea de 40% la calculul venitului net din cedarea folosinței bunurilor (OG 16), venitul net fiind de acum valoarea chiriei. Practic, impozitul a crescut de la 6% din valoarea chiriei, la 10%.

m, A fost reglementată impozitarea bacșișului (L 376). S-a reglementat faptul că bacșișul nu intră în sfera de aplicare a TVA iar sumele primite de angajați sunt considerate „alte venituri” și supuse impozitului de 10%, impozit ce trebuie reținut la sursa de angajator. Nefiind venituri de natură salarială, pentru sumele plătite cu titlu de bacșiș nu se datorează CAS 25%. Totuși, ele intră în sfera de aplicare a CASS dacă sumele primite în cursul unui an depășesc 6 salarii minime, categoria „alte venituri” intrând în baza de calcul al CASS (împreună cu veniturile din activități independente, chirii, investiții etc), baza de calcul al CASS fiind, în funcție de mărimea veniturilor, 6, 12 sau 24 de salarii minim). CASS nu trebuie reținut de angajator, veniturile din bacșiș urmând a fi declarate de angajați în Declarația Unică (D212), nu mai tarziu de 25 mai ale anului următor.

n, A fost din nou extinsă suspendarea aplicării creditului fiscal pentru creșe și grădinițe până la 31.12.2023 (OUG 168).

2, Impozitul pe venitul microîntreprinderilor

a, În primul rând, regimul a devenit opțional (OG 16), așa cum trebuia să fie încă de la început. Au dispărut deci condițiile pe care o companie nou înființată trebuia să le îndeplinească pentru a putea opta pentru plata impozitului pe profit (minim 2 angajați, capital social minim 45.000 lei).

b, Pragul până la care o companie poate aplica regimul simplificat pe venitul microîntreprinderilor a fost redus de la 1.000.000 euro/an la 500.000 euro/an (OG 16). L 370 a făcut clar că, pentru anul 2022, cifra de afaceri luată în calcul rămâne 1.000.000 euro, verificarea încadrării în plafonul de 500.000 euro fiind făcută începând cu veniturile obținute după 1 ianuarie 2023. O microîntreprindere devine plătitoare de impozit pe profit începând cu trimestrul în care plafonul de 500.000 euro a fost depășit. Să spunem aici că până în 2017 plafonul era 100.000 euro, fiind ridicat în 2017 la 500.000 euro și mai apoi la 1.000.000 euro.

c, Companiile care obțin peste 20% din venituri din consultanță și management (cu excepția consultanței fiscale, auditului și contabilității) nu vor mai putea aplica impozitul pe venitul microîntreprinderilor, ci impozitul pe profit (OG 16, L 370). Să spunem aici și că aceeași restricție a fost valabilă și în perioada 2007 – 2017, fiind eliminată din 2018.

d, A fost introdusă obligația de a avea cel puțin un angajat, cu cel puțin salariul minim (OG 16).

e, Cota de impozit pe venitul microîntreprinderilor a fost stabilită la 1%, indiferent de numărul angajaților (OG 16). Anterior cota de impozit era de 3% pentru companiile fără angajați și 1% pentru companiile cu cel puțin 1 angajat.

f, A fost limitat numărul de microîntreprinderi pe care o persoana le poate deține în proporție de minim 25% la 3 (OG 16).

Comentariu

Au existat și încă persistă foarte multe critici cu privire la aceste măsuri, critici pe care nu le împărtășesc. Impozitul pe venitul microîntreprinderilor a fost introdus în 2001 ca formă de impunere simplificată a companiilor foarte mici (cifra de afaceri de până la 100.000 euro/an). La scurt timp după introducere s-a realizat faptul că puteau fi folosite foarte ușor pentru plata salariilor (în special al celor mari), contractele de muncă fiind înlocuite cu contracte de consultanță și management.

Din 2007 până în 2017, regimul nu a mai fost permis companiilor care obțineau mai mult de 20% din venituri din consultanță și management, fiind clar pentru toată lumea că scopul limitării era acela al reducerii abuzului de lege. Pragul a fost ridicat în 2017 la 1.000.000 euro, iar restricția cu privire la consultanță și management a fost eliminată. De ce oare? Să-i fi apucat pe liderii noștri politici de la acea vreme, subit, grija pentru antreprenorii sau managerii de companii, sau să fi fost doar o soluție la introducerea schimbului automat de informații între autorități, ceea ce făcea, dintr-o dată, mult mai periculoasă plimbarea propriilor comisioane prin paradisuri fiscale? Am o bănuială…

Presiunea imensă pe buget, în 2022, și obligația asumată inclusiv în PNRR a generat unele măsuri, insuficiente în opinia mea, de eliminare a unor loop-holes din Codul fiscal, unele fiind chiar măsurile enumerate mai sus.

Problema de fond a rămas (chiar dacă amplitudinea ei a fost puțin redusă): diferențele uriașe dintre sarcina fiscală totală (impozit pe venit, CAS, CASS) pe care contribuabilii le suportă, în funcție de tipul venitului și mai puțin de mărimea venitului. Continui să susțin că singura soluție sustenabilă a fost, este și va rămâne așezarea sarcinii fiscale totale doar în funcție de mărimea veniturilor, fără scutiri sau alte tratamente privilegiate și plafonarea bazei de calcul al CAS, CASS la 2, maxim 3 salarii medii (sau 4 – 6 salarii minime).

3, Impozitul specific (hoteluri și restaurante)

Impozitul specific datorat de hoteluri și restaurante, impozit ce a înlocuit începând cu 2017 impozitul pe profit, a fost eliminat începând din 2023 (OG 16). Totuși, aceste companii au dreptul de a opta pentru plata impozitului pe venit de 1% (la fel ca microîntreprinderile), indiferent de cifra de afaceri obținută.

4, TVA

a, A fost eliminată cota de TVA redusă de 9% pentru băuturile nealcoolice ce conțin zahăr sau înlocuitori, cota standard de TVA 19% fiind aplicabilă (OG 16).

b, A fost eliminată cota redusă de 5% TVA pentru cazare în regim hotelier și servicii de restaurant și înlocuită cu cota redusă de 9% (cu excepția băuturilor alcoolice, a băuturilor îndulcite și a berii la draft, pentru care se aplică cota standard de 19%) (OG 16).

c, Au fost modificate condițiile de aplicare a cotei de TVA 5% la achiziționarea de construcții noi, pragul fiind redus de la 700.000 lei la 600.000 lei și doar pentru achiziționarea unei singure locuințe (OG 16). Anterior, persoanele fizice române puteau achiziționa cu TVA 5% oricâte locuințe cu valoarea de până la 450.000 lei și doar o singură locuință cu valoare între 450.000 lei și 700.000 lei. Pragul de 700.000 lei a fost introdus în 2020 pentru a îl armoniza cu garanțiile acordate de stat în cadrul programului Noua Casă (de asemenea aplicabil până la prețuri de achiziție care nu depășesc 700.000 lei).

d, A fost introdusă cota redusă de TVA 5% pentru livrarea/instalarea panourilor fotovoltaice, a panourilor solare termice și a centralelor termice de înaltă eficiență pentru locuințe și clădirile administrației publice centrale și locale, cu excepția celor livrate societăților comerciale (L 39).

Comentariu

Limitarea aplicării cotei reduse doar la categoriile enumerate este dificil de înțeles, în contextul în care TVA 19% plătit de societățile comerciale pentru astfel de instalații este deductibil, deci neutru atât pentru business, cât și pentru buget. Păstrarea pentru același tip de produse a două cote de TVA va genera, inevitabil, probleme în aplicare și litigii între contribuabili și ANAF.

5, Accize

Au fost ușor majorate accizele la tutun și alcool (OG 16) și au fost ușor reduse accizele la benzină și motorină (L 370).

6, Impozitul pe clădirile rezidențiale

A fost majorată cu 50% valoarea impozabilă/mp luată în calcul la stabilirea impozitului pe clădirile cu destinație rezidențială deținute de persoane fizice (L 370).

În încheiere, să mai spunem și că OG 16 conținea și alte modificări, unele semnificative, în ceea ce privește impozitul pe clădiri. Din fericire, imposibilitatea tehnică a implementării prevederilor OG 16 în ceea ce privește stabilirea valorii clădirilor rezidențiale în funcție de valorile cuprinse în Studiile de piață orientative administrate de UNNPR a făcut ca intrarea în vigoare a acestora să fie amânată până în 2025, timp în care sperăm ca această prevedere, precum și altele extrem de periculoase pentru companii (impozit de minim 0,5% din valoarea clădirii, fără prevederea unui maxim) să fie amendate.

Cam atât, pentru moment. Din păcate, având în vedere situația bugetară extrem de delicată (mai ales în contextul în care prețurile la energie au scăzut semnificativ și bugetul nu mai poate miza pe veniturile colosale din supraimpozitare obținute în 2022), am convingerea că nu trebuie să mizăm pe stabilitatea Codului fiscal în 2023. Nici apropierea alegerilor din 2024 nu ajută.

***