Gabriel Biriș / Paper Consult – sau cum nu poți repara un rău cu alt rău

În toamna anului trecut, CJUE a pronunțat conform așteptărilor o decizie foarte așteptată, cea în cazul Paper Consult (C-101/16).

Pe scurt, CJUE a decis că Directiva 2006/112/CE privind TVA se opune unei reglementări naționale în temeiul căreia dreptul de deducere al TVA este refuzat pe motiv că furnizorul bunului sau serviciului respectiv a fost declarat inactiv, atunci când acest refuz este sistematic și definitiv.

S-a mai scris despre această decizie și despre implicațiile ei. Vă propun să facem însă o analiză a istoricului prevederilor cu privire la registrul contribuabililor declarați inactivi, să înțelegem contextul în care a apărut, evoluția ei și impactul pe care această prevedere l-a avut.

Începuturile

Conceptul a fost introdus în codul fiscal prin OG 83/19.08.2004, intrată în vigoare începând cu 01.01.2005. Două noi alineate au fost atunci introduse la art. 11 (1¹ și 1²) care stabileau că autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare atât tranzacțiile efectuate de un contribuabil declarat inactiv, cât și tranzacțiile efectuate cu un contribuabil inactiv prin ordin al Președintelui ANAF.

Lista contribuabililor inactivi era publicată în Monitorul Oficial, de abia din 2009 această listă fiind publicată pe site-ul ANAF.

Scopul acestei prevederi este evident: să reducă evaziunea fiscală, în special la TVA. Să nu uităm că în acea vreme nu existau niciun fel de condiționări în ceea ce privește obținerea codului de TVA, toate declarațiile erau pe hârtie, nu existau declarații recapitulative, rambursările de TVA erau un coșmar datorită verificărilor încrucișate. Informatizarea ANAF era un vis despre care se discuta cel mult între profesioniști, nu exista niciun fel de discuție publică pe acest subiect.

E drept, la vremea aceea frauda de TVA era în special în legătură cu rambursări ilegale și nedeclararea operațiunilor, nu aveam încă frauda de tip carusel la achiziții intracomunitare, frauda care a apărut și s-a dezvoltat în special după intrarea în UE în 2007. Oricum, era haos.

În acel context, guvernul de atunci (Adrian Năstase – premier, Mihai Tănăsescu – ministrul finanțelor, Daniel Chițoiu – președinte ANAF) a decis că direcția pe care trebuie mers nu este aceea a modernizării ANAF, a informatizării, a simplificării procedurilor, a introducerii unor proceduri de analiză de risc care să prevină frauda de TVA (apropo’ – “frauda” încă nu este definită în legislația noastră, deși între timp avem și o instituție numită Direcția Antifraudă), ci introducerea de sarcini suplimentare pentru contribuabili, aceștia trebuind să își verifice periodic furnizorii pentru a se asigura că nu sunt declarați inactivi.

Practic, guvernul a decis să transfere contribuabililor propria incapacitate de a reforma o instituție care nici astăzi nu este foarte mult avansată pe calea modernizării…

Revenind la subiectul registrului inactivilor, prevederea din OG 83/2004 a fost implementată prin OPANAF 296/2005, care a aprobat Procedura privind înscrierea contribuabililor în evidența specială, în vigoare începând cu 28 iunie, la aproape 9 luni de la aprobarea OG 83/2004 și 6 luni de la intrarea ei in vigoare. Conform acestei proceduri, în acest registru erau înscriși contribuabilii care timp de 12 luni consecutivi nu au depus declarații fiscale și situații financiare, nu au efectuat plăți datorate bugetului sau nu li s-a aprobat, la cerere, o măsură privind îndeplinirea obligațiilor fiscale.

O analiză simplă a procedurii instituite ne ajută să tragem o concluzie simplă: a fost absolut inutilă în combaterea evaziunii și creșterea încasărilor la buget. Iar asta din cel puțin două motive: timp de 12 luni hoții puteau fura liniștiți pentru că nu erau înscriși în registru, iar după înscrierea în registru, nimic nu împiedica hoții să își facă o altă companie cu care să continue furtul de TVA. Din acest punct de vedere, măsura pare mai degrabă un joc de glezne: ne facem că facem fără să vrem să facem. Evoluția ulterioară confirmă acest lucru, România fiind mereu codașă în ceea ce privește randamentul colectării TVA.

Singurul lucru cert pe care l-a obținut guvernul prin această prevedere a fost creșterea costurilor administrative atât pentru ANAF cât și, mai ales, pentru contribuabili, dar și introducerea unor riscuri suplimentare pentru companiile care își depuneau declarațiile, își plăteau impozitele, dar omiteau să își verifice în mod constant furnizorii.

Practic, de la aceștia statul încasa TVA de două ori: odată prin faptul că li se refuza dreptul de deducere la achiziție, a doua oară pentru că colectau TVA la vânzare, ceea ce este evident că nu are nimic de a face cu unul din principiile de bază ale TVA: neutralitatea pentru business.

Să mai remarcăm câteva lucruri:

• La data la care acest registru a fost creat, România nu era membră UE. Deși prevederile Titlului VI – TVA din Codul fiscal erau în mare parte armonizate cu Directiva a 6-a a CE privind TVA, nici prevederile Directivei și nici cele ale deciziilor CJUE nu erau aplicabile pe teritoriul României;
• OG 83 prevedea că autoritățile “pot să nu ia în considerare”, nu că sunt obligate să nu ia în considerare, ceea ce lăsa drept de apreciere autorităților dacă să ia sau să nu ia în considerare, de la caz la caz, în funcție de specificul tranzacției. În practică, acest lucru nu s-a întâmplat niciodată, simplul fapt că furnizorul era înscris în registrul inactivilor ducând la refuzul dreptului de deducere (atât al TVA cât și al cheltuielii la calculul impozitului pe profit);
• La 1 ianuarie 2007 România a intrat în UE, ceea ce ar fi trebuit să ducă la revizuirea legislației pentru a fi conformă cu principiile statuate în Directiva 112. Evident, acest lucru nu s-a întâmplat, deși se știa clar că legislația nu este conformă…

Continuarea

Prima modificare importantă a prevederilor de la art. 11(1.1) și 11(1.2) a apărut în 2009, când OUG 49/2009 nu numai că nu a pus prevederile art. 11.1 și 11.2 în acord cu prevederile Directivei 112 (eram deja membri UE), ci a făcut clar că tranzacțiile cu un inactiv “nu sunt luate în considerare de autoritățile fiscale”, înlocuindu-se astfel sintagma “autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare” și eliminând dreptul de apreciere al acestora, ceea ce a agravat evident încălcarea principiilor Directivei, încălcare sancționată 8 ani mai târziu de CJUE.

A doua modificare, mai puțin importantă a acestor prevederi a fost făcută în 2010, când prin OUG 117/2010, livrările de bunuri efectuate în cadrul procedurii de executare silită au fost scoase în afara sferei de aplicare a limitării dreptului de deducere a TVA. Măsura probabil că a fost utilă și ANAF în cadrul procedurilor de executare silită a unor contribuabili declarați inactivi, vânzările în astfel de proceduri fiind practic imposibile în condițiile în care cumpărătorul nu putea deduce TVA…

A treia modificare a fost făcută prin OUG 30/2011, când referirea la “declarați inactivi prin OPANAF” a fost scoasă, probabil pentru a da posibilitatea unităților teritoriale ale ANAF să declare contribuabili inactivi direct, fără semnătura președintelui, lărgind astfel foarte mult sfera de aplicare a măsurii.

A patra modificare a fost făcută prin OG 16/2013, făcând încă și mai drastic regimul. OG 16/2013 prevede că contribuabilii declarați inactivi care continuă să desfășoare activități economice au obligația pentru plata impozitelor și taxelor prevăzute de lege, fără a beneficia de dreptul de deducere a cheltuielilor și taxei pe valoarea adăugată aferente achizițiilor efectuate. Adică, veniturile impozabile dar cheltuielile nedeductibile… Totuși, legiuitorul s-a gândit să facă o concesie, anume în cazul în care contribuabilul obținea codul de TVA (nu mai era inactiv) să poată deduce TVA aferentă achizițiilor făcute în scopul vânzărilor efectuate după data obținerii codului putea fi totuși dedusă. Nu însă și TVA plătită pentru achiziții aferente achizițiilor făcute în vederea derulării operațiunilor (taxabile) din perioada în care codul de TVA nu era valabil… Contribuabilii care achiziționau de la companii cu codul de TVA anulat nu au primit însă nicio concesie, TVA rămânând nedeductibilă.

Să facem un calcul simplu: contribuabilul B cumpără de la contribuabilul A o marfă cu 100 + TVA (care făcuse o achiziție intracomunitară cu 90, taxare inversă), o revinde contribuabilul C cu 110 + TVA care la rândul lui o revinde lui D (consumator final) cu 120 + TVA și să vedem cum funcționează “neutralitatea” TVA dacă B are codul de TVA suspendat:

• A colectează de la B TVA 19% (19) pe care îi virează la buget;
• B nu deduce TVA plătit lui A, dar colectează de la C TVA 19% (20,9), pe care îi virează la buget;
• C nu deduce TVA plătit lui B, dar colectează de la D TVA 19% (22,8) pe care îl virează la buget;
• În total, statul colectează 62,7 față de 22,8 cât i s-ar fi cuvenit dacă B avea cod de TVA valabil. Evident, aici vorbim de triplă impozitare… Curat murdar, mon cher!

A cincea și ultima modificare (deocamdată) a fost făcută prin OUG 84/2016 a fost și prima care a mai “îndulcit” regimul scandalos instituit prin prevederile anterioare în sensul că a dat posibilitatea contribuabililor să își deducă toate cheltuielile și TVA din perioada în care fuseseră înscriși în registrul inactivilor după re-înregistrarea în scop de TVA. Similar, contribuabilii care achiziționaseră de la inactivi li s-a permis deducerea cheltuielilor și a TVA după re-obținerea de către furnizor a codului de TVA. Cazul Paper Consult se apropia de finalizare și exista deja temerea că decizia CJUE va fi una în favoarea contribuabilului, de aici și “înmuierea” poziției ANAF, ceea ce a permis Direcției Legislație Fiscală din MF să determine această modificare. Simt nevoia să precizez că această prevedere a fost redactată în perioada în care conduceam ca secretar de stat această direcție, chiar dacă OUG 84 a fost aprobată după demisia mea de la MF. Probabil că dacă ea ar fi existat de la început, decizia CJUE ar fi fost mai puțin drastică, deși în mod cert refuzul necondiționat al dreptului de deducere nu este conform cu prevederile Directivei 112, fiind – așa cum am scris mai sus, doar o modalitate de a pune în sarcina contribuabilului incapacitatea ANAF de a asigura o administrare eficientă.

Să observăm un lucru: registrul inactivilor, anularea de coduri de TVA, a fost principala direcție de acțiune a ANAF în combaterea evaziunii. Am avut și infamul 088, care avea drept scop limitarea accesului contribuabililor la codul de TVA. În mai bine de un deceniu de când aceste măsuri sunt aplicate randamentul colectării TVA a rămas constant foarte slab, în jurul a 65%, față de media europeană care este în jurul a 85%. Frauda nu a scăzut, randamentul colectării nu a crescut, Guvernul și-a chinuit contribuabilii degeaba…

Decizia CJUE în cauza C – 101/16 (Paper Consult)

Curtea de Apel Cluj a adresat CJUE următoarele întrebări:

• “se opune Directiva 112/CE unei reglementări naționale care prevede că persoanele impozabile în scopuri de TVA nu pot deduce această taxă plătită pentru achiziționarea de bunuri și servicii de la alte persoane impozabile care au fost declarate “inactive” de către administrația fiscală?
• În cazul în care răspunsul este negativ (ceea ce nu a fost cazul!), se opune Directiva 112/CE unei reglementări naționale în conformitate cu care este suficientă afișarea listei cu contribuabili inactivi pe pagina de internet a respectivei agenții (Paper Consul susținuse că lista nu îi este opozabilă, nefiindu-i comunicată direct)?”

De menționat că punctul de vedere al Curții de Apel Cluj exprimat în cererea de trimitere preliminară era că, în conformitate cu prevederile art. 273 din Directiva 112/CE statele membre pot impune obligații pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea TVA și a combate evaziunea, cu condiția să fie proporționale, iar contribuabilii nu ar suporta o sarcină excesivă atunci când li se solicită să efectueze o verificare minimă, prin căutarea pe site-ul ANAF (de aici probabil și cea de a doua întrebare).

Statul român a ridicat trei linii de apărare:

1. A cerut CJUE să constate că întrebările preliminare sunt inadmisibile;
2. A cerut CJUE, ca în cazul în care consideră întrebările admisibile, să constate că pe fond, Directiva 112/CE nu se opune unor astfel de reglementări care să refuze dreptul de deducere pentru TVA plătită unor contribuabili declarați inactivi;

• Ultima linie de apărare a fost cererea adresată CJUE ca, în cazul în care constată că Directiva 112/CE se opune acestor reglementări iar cererea Paper Consult este întemeiată, să limiteze efectele în timp ale deciziei. Cu alte cuvinte, să se aplice doar pentru viitor, având în vedere efectele semnificative asupra bugetului (cu alte cuvinte, statul român să nu fie obligat să dea înapoi sumele colectate necuvenit (estimate de guvern la 0,5% PIB, adică aproape 1 miliard de euro!!!), în baza unor prevederi care încalcă prevederile Directivei 112/CE).

Primul semnal că lucrurile nu stau deloc bine pentru statul român au venit la sfârșitul lui mai 2017, când Avocatul General Paolo Mengozzi și-a prezentat Concluziile în Cauza C-101/16 (Paper Consult).

Pe scurt, Concluziile Avocatului General au fost următoarele:

1. Trimiterea preliminară este admisibilă, Curtea urmând, în opinia Avocatului General, să se pronunțe pe fondul cererii și să răspundă la întrebările puse de Curtea de Apel Cluj. Opinia este motivată de faptul că întrebarea ridică o problemă juridică care se cere a fi lămurită de CJUE;
2. Pe fond, Avocatul General consideră că răspunsul CJUE la întrebarea preliminară ar trebui să fie unul afirmativ, în sensul că Directiva 112/CE se opune unei reglementări naționale care să refuze dreptul de deducere doar pe motiv că furnizorul a fost înscris în registrul inactivilor. Avocatul General oferă explicații detaliate, care cred că ar fi bine să fie citite cu mare atenție (ca și alte opinii ale acestuia sau Decizii ale CJUE) de cei care scriu sau aplică legea fiscală în România. Nu o sa intru în detalii, vreau doar să atrag atenția asupra unora din considerente:

• Dreptul persoanelor impozabile de a deduce TVA este un caracter “fundamental” în cadrul sistemului comun al TVA instituit prin legislația Uniunii și nu poate fi refuzat decât în cazuri bine determinate, sistemul comun de TVA garantând perfecta neutralitate în ceea ce privește sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităților economice. Avocatul General explică ce înseamnă caz bine determinat: atunci când autoritatea fiscală stabilește, în raport cu elemente obiective, că “dreptul de deducere a fost invocat fraudulos sau abuziv, persoana impozabilă știind sau trebuind să știe că operațiunile în cauză erau implicate, direct sau indirect, într-o fraudă”. Simplul fapt că furnizorul este într-un registru al inactivilor, fără ca măcar să se verifice realitatea tranzacției/livrării, nu are cum să însemne automat că există o fraudă, nicidecum că cumpărătorul știa sau ar fi putut ști. Avocatul General (la fel cum a arătat și Comisia) subliniază că refuzul dreptului de deducere în acest caz echivalează cu “o prezumție irefragabilă de participare la o fraudă”, ceea ce nu este admisibil. Ca tot avem mai nou infringement în legătură cu prezumția de nevinovăție…
• Condițiile de formă nu pot prevala în fața condițiilor de fond, iar dreptul de deducere nu poate fi refuzat chiar dacă anumite condiții de formă nu sunt îndeplinite, astfel de abateri (neîndeplinirea unor condiții de formă) putând fi sancționate altfel, prin amenzi. Dreptul de deducere poate fi refuzat pe condiții de formă doar atunci când neîndeplinirea lor ar putea duce la imposibilitatea stabilirii condițiilor de fond, ceea ce nu este cazul la noi;
• Modificările din 2016 “lasă totuși să se înțeleagă că autoritățile române și-au dat ele însele seama de caracterul disproporționat al refuzului sistematic și definitiv de a acorda dreptul de deducere”.
• În legătură cu cea de a treia linie de apărare, Avocatul General consideră că nu ar trebui să fie limitate în timp efectele Deciziei CJUE din simplul motiv că o astfel de decizie necesită îndeplinirea cumulativă a două condiții: statul să fi acționat cu bună credință și impactul semnificativ asupra bugetului. În opinia Avocatului General, statul român a acționat cu rea credință impunând refuzul dreptului de deducere al TVA doar pentru simplul fapt al înscrierii furnizorului în registrul inactivilor, deci cea de a doua condiție nici nu mai trebuie verificată.

A urmat Hotărârea CJUE din data de 19 octombrie 2017, Hotărâre care a confirmat integral opinia Avocatului General, în sensul că:

• Cererea Curții de Apel Cluj este admisibilă;
• Refuzul dreptului de deducere al TVA doar pentru că furnizorul este înscris în registrul inactivilor ÎNCALCĂ prevederile Directivei 112/CE;
• Efectele Hotărârii CJUE nu vor limitate în timp.

Motivația este identică cu cea adusă de Avocatul General în susținerea Opiniei sale.

Ce urmează?

Avem o Hotărâre a CJUE cât se poate de clară.

Avem și o prevedere în Codul fiscal care, chiar în forma “îndulcită” în 2016, încalcă în mod evident decizia CJUE.

Aceste lucruri înseamnă că:

• Pe de o parte, inspectorii ANAF vor aplica prevederile Codului fiscal și vor refuza în continuare dreptul de deducere pentru achiziții făcute de la contribuabili inactivi care nu au fost reactivați și vor emite decizii de impunere în acest sens;
• Pe de altă parte, contribuabilii vor contesta și vor câștiga în instanță (lejer) procesele cu ANAF;
• Romania riscă procedura de infringement în legătură cu prevederile declarate neconforme cu Directiva 112/CE.

În mod evident, prevederile de mai sus necesită încă modificări substanțiale pentru a fi puse în conformitate cu D112, prin prisma deciziei CJUE în cazul Paper Consult.

Pentru moment, acest lucru nu pare a fi însă o prioritate pentru Guvern, la fel cum nu este nici informatizarea ANAF…